中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境與行業(yè)體制改革

    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境與行業(yè)體制改革兩者是什么關(guān)系？筆者以為是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑之間的關(guān)系。目前，全國(guó)范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所的體制改革，就是一種上層建筑領(lǐng)域中的變革。意在通過(guò)事務(wù)所的改革，加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中的社會(huì)監(jiān)督的職能，從社會(huì)審計(jì)的立場(chǎng)，為規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，發(fā)揮應(yīng)有的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中的客觀、真實(shí)、公正的立場(chǎng)，同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境有密切的關(guān)系。本文試就當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀作一分析。

    一  

　 （一）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制不完善。 

我國(guó)還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初步階段。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)，在一定程度上來(lái)說(shuō)，只是模擬市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，并未形成一種真正的市場(chǎng)需求�？梢哉f(shuō)，絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不是出自自覺(jué)自愿，而是為了應(yīng)付政府部門和相關(guān)法規(guī)的要隸。但西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的產(chǎn)生卻完全是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果：由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，社會(huì)審計(jì)成了所有者約束經(jīng)營(yíng)者的一種極為重要的手段。在我國(guó)，雖然國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)已有適當(dāng)?shù)姆蛛x，但由于所有者缺乏人格化的代表，難以形成強(qiáng)有力的所有者約束關(guān)系。而審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營(yíng)代理人的合二為一，就失去了社會(huì)審計(jì)存在的前提。經(jīng)營(yíng)代理人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)揭露自己，是不合邏輯的，之所以有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其“衣食父母” 企業(yè)經(jīng)營(yíng)者關(guān)系暖昧，常難堅(jiān)持客觀、公立的立場(chǎng)，蓋源于此。 

　�。ǘ�）行政干預(yù)形響的存在。 

　　1.利用行政權(quán)力分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制之前，各行政管理部門利用條條塊塊的職權(quán)指定委托與其掛鉤的事務(wù)所接受審計(jì)業(yè)務(wù)，在國(guó)內(nèi)相當(dāng)普遍。近年來(lái)由于國(guó)家三令五申以及脫鉤改制，表面上這種情況雖有所收斂，但并沒(méi)有根本性的轉(zhuǎn)變。市場(chǎng)的分割，導(dǎo)致不公平的競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)質(zhì)量難以保證，這是污染注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的公害。

　　2.對(duì)審計(jì)對(duì)象的干預(yù)。 由于政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的千預(yù)，必然影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。較為典型的事例是，有的國(guó)有企業(yè)背負(fù)巨額虧損和負(fù)債，有的甚至資不抵債，按理這些企業(yè)已無(wú)存在的必要，但主管部門為了某種需要或?yàn)榱吮３志植糠�(wěn)定，會(huì)利用其權(quán)力提供貸款、批準(zhǔn)潛虧掛帳等。對(duì)此，結(jié)社會(huì)審計(jì)出了難題。 

　　3.對(duì)審計(jì)報(bào)告的干預(yù)。按照（獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)， 驗(yàn)資報(bào)告不受任何人的限制。但由于目前我國(guó)的審計(jì)報(bào)告使用人主要還是各政府有關(guān)部門，他們可通過(guò)拒收審計(jì)報(bào)告對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)造成一種無(wú)形的壓力。比如上海市工商局就規(guī)定事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)時(shí)“出資單位凈資產(chǎn)驗(yàn)證證明”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出資單位的出資占其凈資產(chǎn)的比例承擔(dān)審計(jì)貢任，這顯然是一種不合理的要求。社會(huì)審計(jì)是委托審計(jì)，驗(yàn)資是對(duì)被投資單位的實(shí)收資本進(jìn)行驗(yàn)證，又沒(méi)討你去審計(jì)投資人，你又如何對(duì)其財(cái)務(wù)狀況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)？其他主管部門也有類似不合理的干預(yù)竹況。 

　�。ㄈ�）法行、法規(guī)不配套。 

　　1.法規(guī)制度互相沖突。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的現(xiàn)狀是（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的（企業(yè)財(cái)務(wù)通則）并存；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存；行業(yè)會(huì)計(jì)制度與不分行業(yè)的外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度及股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存。它們之間的差異常使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷處于兩難的境地。 

　　2.法制建設(shè)滯后。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)許多新問(wèn)題、新現(xiàn)象，然而相應(yīng)的法規(guī)卻不能及時(shí)出臺(tái)。至于具體的條例，滯后現(xiàn)象更比比皆是，如企業(yè)之間的資金拆借問(wèn)題按現(xiàn)行有效法規(guī)1988年的 （現(xiàn)金管理暫行條例）、1996年的（貸款通則）等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金。然而在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)之間的借貸已十分普遍。對(duì)此，算不算是違法行為？此外，如用借來(lái)的資產(chǎn)（資金）投資是否合法，無(wú)枯國(guó)資部門審批的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否可以作為驗(yàn)資的依據(jù)，都佑要有一定的條款作為依據(jù)。 

　　3.地方法法規(guī)規(guī)定與國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定不相一致。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)的規(guī)定，一旦出現(xiàn)上述不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生彤響的程度，提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中以適當(dāng)方式披信，并考慮同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中加以適當(dāng)反映。現(xiàn)在的問(wèn)題在于諸多地方性的政策性規(guī)定不形成文字，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得必要的審計(jì)證據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。 

　　（四）失真的企業(yè)會(huì)計(jì)信息。 

　　企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整、合法直接彤響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表正確的審計(jì)荒見(jiàn)。然而現(xiàn)狀是企業(yè)做假悵、做錯(cuò)悵已到了見(jiàn)怪不怪的地步，令注冊(cè)會(huì)計(jì)師防不勝防。企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真主要是以下原因造成： 

　　1.企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)機(jī)制問(wèn)題。我國(guó)仍以國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主，審計(jì)委托人與經(jīng)營(yíng)代理人合二為一，必然誘發(fā)經(jīng)營(yíng)代理人粉刷經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的內(nèi)在傾向。而主要投資人——國(guó)家對(duì)于經(jīng)營(yíng)者缺乏有效的約束，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者權(quán)貢嚴(yán)重失街，極易出現(xiàn)人為信息失真的現(xiàn)象，再加上企業(yè)財(cái)務(wù)人員本身素質(zhì)所造成的信息錯(cuò)誤等。 

　　2.有關(guān)權(quán)利部門的行政千預(yù)。來(lái)自于上級(jí)主管部門的有：收入利潤(rùn)指標(biāo)考核、經(jīng)營(yíng)者任期目標(biāo)考核、工效掛鉤考核等；主管財(cái)稅部門完不成稅收指標(biāo)，要求企業(yè)先交后退；銀行為完成其貸款指標(biāo)可以要求企業(yè)推遲還軟，在利息變動(dòng)時(shí)，可要求企業(yè)先還低息貸款，保留高息貸款等，以至難以了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。 

　　（五）過(guò)低的審計(jì)收讀。 

　　審計(jì)收費(fèi)過(guò)低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要維持其行業(yè)，就必須多做項(xiàng)目，縮短審計(jì)時(shí)間，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)且的下降。我國(guó)審計(jì)收費(fèi)過(guò)低的原因有二： 

　　1.國(guó)家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)太低，上海現(xiàn)在執(zhí)行的仍為1993年的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于國(guó)家認(rèn)為而要扶植的事項(xiàng)，如企業(yè)改制評(píng)估，事務(wù)所還要在原有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上打折。

　　2.同業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)遠(yuǎn)勝于律師呢？ 很重要的一個(gè)原因是當(dāng)事人委托律師辦案不是為了律師的圖章，而是希望律師能實(shí)實(shí)在在幫他打點(diǎn)官司。然而對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的委托，只要有一份能幫他過(guò)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，不在乎委托誰(shuí)、由誰(shuí)審；誰(shuí)開(kāi)價(jià)便宜就給誰(shuí)做。由于市場(chǎng)的分割和大且\"審計(jì)個(gè)體戶\"的存在，一些中小事務(wù)所苦于缺少項(xiàng)目，為維持生計(jì)不得已而低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。至于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，總得讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生存因素。 

　�。�六）缺乏社會(huì)公眾的理解和支持。 

　　我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)是公有制計(jì)劃經(jīng)濟(jì)框架，反正肉爛在鍋里，經(jīng)濟(jì)核算可有可無(wú)，會(huì)計(jì)行業(yè)無(wú)足輕重。改革開(kāi)放以后，會(huì)計(jì)的社會(huì)地位有所提高，但傳統(tǒng)的觀念還是根深蒂固。國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶接觸，一般可直達(dá)企業(yè)管理最高層，而我們?cè)诓閻潓?shí)務(wù)工作中，稍大一些公司不用說(shuō)公司總裁，就是財(cái)務(wù)主管也難得露面，在一些人心目中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是他們的臨時(shí)雇員，應(yīng)該按他們的意愿辦事，對(duì)收了他們的錢還要出具保留或反對(duì)意見(jiàn)報(bào)告，感到不能接受。業(yè)外人士這樣想還可以理解枯糕的是連有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師也這么想，收了人家的費(fèi)用就不敢說(shuō)人家的壞話，可見(jiàn)傳統(tǒng)觀念彤響之深。這種傳統(tǒng)觀念還強(qiáng)烈地表現(xiàn)在法律糾紛申，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被送上被告席的案件與日劇增。事實(shí)上有些案件中，政府有關(guān)部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，卻無(wú)人狀告政府。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查取證也很難得到公眾的理解和支持，比如應(yīng)收悵款函證的回函率極低就是一例。 

　　行業(yè)形象不高，除了傳統(tǒng)文化因素外，還有其他一些主客觀因素�？陀^因素方面有：我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恢復(fù)時(shí)間不長(zhǎng)；涉及經(jīng)濟(jì)生活面不廣（除三資企業(yè)及少員大中型國(guó)企外，絕大部分企業(yè)未納入年度審計(jì)范疇）；新聞媒介宣傳甚少（好像還沒(méi)有哪個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為正面形象上過(guò)影視、小說(shuō)等文學(xué)作品）等。主觀因素方面當(dāng)然要注冊(cè)會(huì)計(jì)師自省了。原野、長(zhǎng)城海南新華、紅光、瓊民源等案件，讓很多社會(huì)公眾在還沒(méi)有真正知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何物時(shí)一聽(tīng)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師便是丑事，實(shí)在很糟糕。 

　　通過(guò)對(duì)以上各方面的敘述，我們可以看到： 

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相輔相成的。有什么樣的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境就會(huì)有什么樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)效果。要我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中人人保持潔身自好、出污泥而不染，要求顯然很高。

　　2導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)混亂、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境差，是多種因素共同作用的結(jié)果，必須同時(shí)進(jìn)行配套改革，綜合治理。 

    二 

　　了解了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)現(xiàn)實(shí)，我們的改革就會(huì)有針對(duì)性。所謂"知己知彼，百戰(zhàn)不殆"。對(duì)于由外部因東造成的執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題，其中很大程度上是有關(guān)權(quán)力部門的不禁團(tuán)利益在作祟，主要依本更高權(quán)力機(jī)構(gòu)以立法形式加以綜合解決。令人欣慰的是，政府已有動(dòng)作。首先是制訂后的（會(huì)計(jì)法）已經(jīng)公布實(shí)旗。1999年初財(cái)政部、人行聯(lián)合發(fā)文（關(guān)于做好企業(yè)的銀行存教、借攻及往來(lái)軟項(xiàng)函證工作的通知），以法律的形式確定了銀行、企業(yè)等有關(guān)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的法定義務(wù)。過(guò)些無(wú)疑都有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善。對(duì)于行業(yè)內(nèi)部改革，事務(wù)所的改革方向、步馭已具體化、明朗化了，只是時(shí)間問(wèn)題。筆者擬對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì)）的改革提出一些看法。 

　　筆者認(rèn)為，在事務(wù)所改制的配套改革中，協(xié)會(huì)的改革是至關(guān)宜妥的。理由很簡(jiǎn)單，眾所周知，事務(wù)所體制改革目的在于讓事務(wù)所成為自主經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立法人，如果協(xié)會(huì)仍是官辦性質(zhì)，那末事務(wù)所的脫鉤是不完全的，只不過(guò)由多頭主管變成一家主管。對(duì)有些車務(wù)所而言，可能完全是換湯不換藥，因?yàn)樗麄冞B主管都沒(méi)有變。政府必須放權(quán)于協(xié)會(huì)。協(xié)會(huì)的人、財(cái)、物應(yīng)與財(cái)政脫鉤，協(xié)會(huì)的理事、會(huì)長(zhǎng)、秘書長(zhǎng)應(yīng)由注料會(huì)計(jì)師民主選舉產(chǎn)生。從改革的步驟來(lái)說(shuō)，地方注協(xié)可以先走一步。只有把協(xié)會(huì)改成真正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律性組織，才能其五形成協(xié)會(huì)的自我生存、自我約束、自我發(fā)展的內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)才有希望。這方面國(guó)際上有成功的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。 

　　筆者作為一個(gè)基層的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，希望改制后的注協(xié)能在以下幾方面讓會(huì)員感到有明顯的變化： 

　　1.工作態(tài)度。筆者充當(dāng)注協(xié)會(huì)員已有多年歷史，每次與協(xié)會(huì)有工作接觸，所遇到的面孔都像是老百姓見(jiàn)官，從未令人感到“這是我們自己的協(xié)會(huì)”。也許有人認(rèn)為這不是什么大問(wèn)題，甚或是個(gè)人的感覺(jué)。 但筆者認(rèn)為這是協(xié)會(huì)一切工作變化的基礎(chǔ)。態(tài)度的變化反映了內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制的變化。 

　　2.組織管理。改制后的協(xié)會(huì)應(yīng)是行業(yè)管理的絕對(duì)權(quán)威，享有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、資格認(rèn)定、年度考核以及事務(wù)所資質(zhì)認(rèn)定方面的大權(quán)。為維護(hù)行業(yè)的整體利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰決不能手軟，要切實(shí)做到“有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必”。 

　　3.監(jiān)管力度。必須建立強(qiáng)有力的專職行業(yè)監(jiān)管體系，對(duì)質(zhì)且和行風(fēng)進(jìn)行有效的監(jiān)控，應(yīng)將質(zhì)且水平作為考核事務(wù)所的主要指標(biāo)；發(fā)現(xiàn)削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、個(gè)體掛靠、暗中借用行政權(quán)力分割市場(chǎng)的，嚴(yán)懲不貸。 

　　4.內(nèi)外協(xié)調(diào)。事務(wù)所內(nèi)部的矛盾、事務(wù)所之間的矛盾、行業(yè)之間的矛盾和行業(yè)與有關(guān)政府部門的矛盾，均可由協(xié)會(huì)出面協(xié)調(diào)。發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)群體優(yōu)勢(shì)，有利于各類矛盾的迅速解決。 

　　5.咨詢服務(wù)。行業(yè)要發(fā)展，人才是關(guān)鍵。改制后的協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)自主，按現(xiàn)行事務(wù)所上繳的會(huì)費(fèi)，協(xié)會(huì)有能力聘請(qǐng)會(huì)計(jì)、管理、稅務(wù)、海關(guān)、金融、法律、資產(chǎn)評(píng)估、建筑工程、計(jì)算機(jī)等方面的高級(jí)人才，為各會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供專業(yè)咨詢，改變現(xiàn)行車務(wù)所近到業(yè)務(wù)難題無(wú)處求投的局面，從而有利于提高整個(gè)行業(yè)的基本素質(zhì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育題也能迎刃而解。 

　　協(xié)會(huì)應(yīng)該建立自己的信息中心，向車務(wù)所提供諸如國(guó)內(nèi)外同行的先進(jìn)審計(jì)技術(shù)和服務(wù)方式，最新財(cái)稅法規(guī)，會(huì)計(jì)市場(chǎng)供求狀況等信息，以引導(dǎo)車務(wù)所的服務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；還可向事務(wù)所提供人才供求信息，調(diào)節(jié)業(yè)內(nèi)人才余缺；也可在全國(guó)范圍內(nèi)利用自身的信息網(wǎng)絡(luò)向各地客戶提供信息咨詢，比如推薦最具專業(yè)勝任能力的事務(wù)所完成各種特殊要求的業(yè)務(wù)委托等。 

　　6.維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。為改變目前訴訟案件中事務(wù)所孤軍作戰(zhàn)的局面，協(xié)會(huì)應(yīng)為事務(wù)所提供法律咨詢、協(xié)調(diào)服務(wù)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，維護(hù)行業(yè)正當(dāng)利益。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到社會(huì)不公正待遇時(shí)，協(xié)會(huì)也應(yīng)能象記協(xié)、作協(xié)那樣，出面為會(huì)員申訴、聲援，讓會(huì)員親切感受到協(xié)會(huì)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“家”。

　　筆者堅(jiān)信，乘行業(yè)改革的東風(fēng)，靠全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師和協(xié)會(huì)的共同努力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)形象將會(huì)大大提高，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)定會(huì)更上一層樓。